在当前营商环境背景下，虚开增值税专用发票罪主要体现为以下两种情形：第一种情形是，因营商环境欠佳，市场上出现了一些企业为了掩饰弱势市场地位而进行的虚开增值税专用发票的行为。例如，部分中小企业利用虚开增值税发票的手段虚设交易环节、虚增企业业绩，达到获取融资的目的;小规模纳税人以请他人代开增值税专用发票的方式，弥补与一般纳税人相较而言较为劣势的竞争地位。这种情况下的虚开行为一般不会造成国家税款的损失。第二种情形是，为了优化营商环境，简化了新办企业的程序，减少了注册企业的成本。在此背景下，不法分子利用注册公司的便利性，借用、盗用他人身份，大量注册空壳公司，作为虚开专票的开票主体，以虚开大量、大额增值税专用发票的方式，帮助其他企业抵扣税款、逃避纳税。同时，为了优化税务营商环境，税务机关简化了新办企业税务登记及申请开票资格等办税流程，致使发票的事前监管弱化，导致空壳开票公司暴力虚开发票走逃后难以追查。这种情况下的虚开行为对国家税款造成严重的侵害，同时严重损害了国家税收权威。省长蓝佛安在山西省第十三届人民代表大会第六次会议所作的《山西省人民政府工作报告》中指出，“要抓好营商环境建设、做好‘六稳’‘六保’工作”。法治是最好的营商环境，在优化税收营商环境的背景下，研究虚开增值税专用发票罪刑均衡的法律问题，使得经济主体承担与其经济行为相适应的刑事责任，是当前促进企业发展、营造良好税收营商秩序所要解决的重要问题，也是响应优化营商环境号召、提高司法审判效率的现实需求。

面对新经济形势下出现的两种犯罪情形，我们需要重新审视相关法律制度。《中华人民共和国刑法》第205条的概括性规定，作为上层建筑已然适应当今的经济基础;作为法律制度的细化与补充，近两年出台的最高人民法院指导案例以及最高人民检察院司法解释规定不全面，不能够使法治资源的配置达到最优。中共中央、国务院《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》明确要求，“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”。笔者认为，在虚开增值税专用发票罪定罪量刑上，既要避免因为过于严苛的惩罚制度成为经济发展的障碍，也要避免因为过度保护民营主体而对损害国家税收权威行为一味的放任。具体建议如下：

一、细化虚开犯罪的构成要件，矫正罪刑失衡对司法公正的偏移

增值税专用发票作为抵扣税款的凭证，是联接纳税人利益与国家税收利益的枢纽，抵扣税款功能使专票具有了类似货币的价值，这种价值随着发票的合法与非法的使用，在企业利益与国家利益之间流转。在虚开案件中，犯罪的非法收益越多、对国家税权的侵犯程度越大、社会危害性越严重，受到的刑罚也应当越严厉，即刑事法律制度应当做到罪责刑相适应。我们应当充分衡量优化营商环境背景下两种虚开情形对国家税权的侵犯程度，从而确定其相应的惩罚严厉程度。对于两种虚开情形，前者不会对国家税款造成损失，只是扰乱了发票管理制度，违法者取得的收益为进行某种市场交易的资格;而后者不仅会对国家税款造成损失、破坏了发票管理秩序，还滥用国家优化营商环境政策，造成国家行政管理成本的浪费。很显然，两种情形虽然都进行了虚开发票的行为，但是造成的社会危害性差别很大，取得的非法收益在价值以及性质上也具有很大的差别。同时，从立法背景来看，虚开增值税专用发票罪源于《1995年全国人大决定》。而该决定的制定目的在正文中表述为“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定”。从该表述中可以看出，保障税收收入是主要的立法目的，设立虚开增值税专用发票罪的目的在于惩治严重侵害国家税款的行为。因此，在定罪时，理应将国家税款受损的结果作为构成本罪的必要条件来予以考量。在制度罪、责、刑的设计上应当充分考量其危害性、侵犯法益的差别，对两种情形设置不同的惩罚机制，重塑本罪的构成要件，做到罪责刑相适应：将第一种社会危害性较小的虚开行为排除在本罪惩治范围内，交由发票管理制度等行政法律制度来调整规范;对第二种社会危害性较大的虚开情形，以骗取国家税款为目的，通过虚开行为及骗取行为，损害国家增值税税款的，以虚开增值税专用发票罪定罪惩治。

二、重塑虚开行为的判断标准，解除税收规范对交易环节的藩篱

在判断是否构成虚开行为时，应当结合民法规范对交易进行实质重于形式的判定，而不应当使用“三流一致”的认定标准。“三流一致”标准将货流限定在开票方与受票方之间，将买卖交付的形式拘泥于事实交付而忽略了其他交付方式;将资金流限定于开票方与受票方之间，将交易的付款结算方式局限在买卖双方。上述限制不利于我国经济多元化发展，税收干预了市场主体自由交易，加大了市场交易成本。若司法实践中采用“三流一致”的标准来认定开具增值税专用发票是否对应的是真实交易，会导致企业为了避免税务稽查风险而改变交易方式、增加交易环节，从而提高了交易成本，将对我国的营商环境造成不利影响。

开具增值税专用发票应当基于真实交易开具，判断虚开行为是否成立的关键在于判断开具行为基于的交易是否真实。交易属于民事法律行为，在判断交易真实与否时，应当以民事法律制度为依据、运用民法法理来判断，而不应当机械地套用“三流一致”的标准。在判定交易性质与内容时，只有税法与民法的判断相统一，才能够避免税收征管制度对营商环境的过多限制。综上所述，笔者认为，对开票行为是否给予真实交易进行的判断，不能拘泥于形式要件，应当结合民法规范对交易进行实质重于形式的判定。

三、设定补缴税款的出罪条件，降低法人羁押对企业效益的影响

本罪所侵犯的深层法益为国家税款安全，当本罪既遂后，若积极补缴税款，是否能够不予追究刑事责任?根据《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中“少捕”“少押”“慎诉”的要求，在犯罪行为的查处过程中，应当避免“查办一个案子，垮掉一个企业，下岗一批职工”的现象。在虚开案件中，涉案企业法定代表人不可避免地将被羁押调查，如确有犯罪行为，将被采取刑事强制措施。企业尤其是民营企业的法定代表人，无论是调查还是服刑，一旦被采取强制措施，可能导致企业的管理与经营处于失控状态，进一步影响业务往来单位的正常经营、给融资机构带来坏账危机，严重情况下，会导致涉案企业因失控而停产停业甚至破产，社会影响恶劣。因此，在虚开案件中，“少捕”“少押”“慎诉”要求的落实，对于稳定营商环境十分重要;对认罪认罚、积极补缴税款弥补损失的犯罪主体，从宽处罚、少押慎诉，是优化营商环境的应有之义。

“六稳”“六保”的要求在虚开案件司法工作中落实情况体现如下：笔者通过分析12309中国检察网公布的检察机关决定不起诉案例，在公开的1974个决定不起诉案例中，酌定不起诉案件1511件(其中，案发后积极补缴税款案件954件);存疑不起诉案件398件;法定不起诉案件65件。上述不起诉决定的情况可以看出，案发后积极补缴税款可以免于承担刑事责任，被普遍的司法实践所认可。笔者认为，基于这种司法现状，可以将“案发后积极补缴税款”这一酌定不起诉条件在《刑法》中予以确认，将其设定为法定不起诉条件，即虚开增值税专用发票罪的免于承担刑事责任的情形可以参照《刑法》第201条第4款的规定，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。同时，做好与免于刑事处罚后与发票管理行政处罚的衔接工作。

(作者系山西财经大学法学院2018级法律经济学博士研究生)

关键词： 优化税收 营商环境 提高司法 审判效率